Las empresas no logran la plena neutralidad fiscal en el cambio contable

El Gobierno tiene ya en sus manos el borrador de anteproyecto por el que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el IVA, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Se trata del articulado legal donde se plasman buena parte de las promesas adquiridas por el Ejecutivo en materia de reformas económicas de combate frente a la crisis. El texto, además, recoge la adaptación del Impuesto de Sociedades a los cambios contables operados a raíz de la adaptación del sistema español a los estándares internacionales en contabilidad.

“Al objeto de conseguir la máxima neutralidad en los efectos fiscales de la reforma contable, se regula que determinados cargos y abonos a reservas no tendrán consecuencias fiscales cuando respondan a ingresos y gastos, siempre que estos últimos no hubiesen tenido la consideración de provisiones cuando se dotaron, que se devengaron y contabilizaron en ejercicios anteriores a 2008 según la aplicación de los anteriores criterios contables y, además, se integraron en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dichos ejercicios, siendo que por aplicación de los nuevos criterios contables esos mismos ingresos o gastos se devengarán de nuevo a partir del ejercicio 2008, estableciéndose que estos últimos tampoco tendrían efectos fiscales por cuanto que sus efectos se consolidaron cuando se contabilizaron en aquellos ejercicios”, señala el anteproyecto.

Pero, pese a ello, lo cierto es que han quedado flancos abiertos que pueden provocar desajustes en el pago final tributario fruto de la transformación contable.

Se trata, por ejemplo, de la falta de aclaración expresa sobre el impacto fiscal de antiguos ingresos que fruto de los cambios contables puedan verse excluidos aparentemente de tributación. El texto deja claro que todo cargo en reservas será deducible si se encuentra dentro de estas mismas circunstancias, pero no deja claro que, viceversa, los ingresos deban seguir tributando, algo que puede generar un foco de conflictividad futura con Hacienda.

Otro de los cambios relevantes hace referencia a la provisión por depreciación de inversiones financieras. Con la nueva contabilidad, la provisión, hasta ahora deducible, deberá vaciarse, provocando como principal consecuencia el hecho de que su importe deberá pagar ahora por el Impuesto de Sociedades. Pese al impacto fiscal que puede tener este cambio, lo cierto es que el articulado del anteproyecto no incluye ninguna medida de mitigación o periodificación del pago impositivo.

Los ingresos por diferencias de cambio no realizadas hasta 2007 también se ven alterados por el cambio contable y sufrirán impacto fiscal. Los ingresos provocados por este motivo deben pasar a la cuenta de resultados, pagando, por lo tanto por el Impuesto de Sociedades. De nuevo, no se observa en el texto ninguna medida que garantice una neutralidad plena.

Otra de las alteraciones provocará cambios importantes en las compañías de seguros. Se trata del régimen fiscal aplicable a las ganancias logradas con las ventas de carteras a vencimiento. Hasta ahora, su reflejo en la contabilidad de las sociedades se saldaba con el pago fiscal por las ganancias a lo largo del plazo de vencimiento del seguro. Con la nueva metodología contable el impacto fiscal será puntual. Pese a ello, el anteproyecto tampoco solventa el problema de impacto tributario para la compañía.

IVA

El anteproyecto reformará también el artículo 118 actual de la ley de IVA, de manera que las empresas que soliciten la prometida devolución anticipada podrán quedar sujetas a inspección fiscal por parte de la Agencia Tributaria. Tal y como establece el texto, "la Administración podrá exigir de los sujetos pasivos la presentación de garantías suficientes en los supuestos de devolución, señalando el plazo al que las mismas se refieran. En caso de que no se señale dicho plazo, la Administración tributaria deberá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación ilimitada o de inspección dentro de los seis meses siguientes a su presentación". De este modo, Hacienda decide si pide datos o si, por el contrario prefiere no establecer plazos para aportar la documentación y la empresa queda por lo tanto sujeta a inspección.

También se reforma el artículo 116 de la misma ley de IVA, con el fin de generar otro sistema de anticipo de los pagos. De este modo, las empresas que se acojan al mecanismo anticipado de devolución mes a mes, igualmente deberán anticipar los pagos, mes a mes, a Hacienda, cuando el resultado del saldo del IVA que ingresan y que soportan en sus compras, les salga a pagar al Fisco.

Según establece el texto del borrador de anteproyecto, "los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada periodo de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente. El periodo de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones".

Patrimonio

La promesa del presidente Zapatero de eliminar el pago del Impuesto de Patrimonio también se salda en este texto legal: se incorpora una "bonificación general de la cuota íntegra" cuyo importe se eleva hasta el "100 por ciento". La desgravación afectará "a los sujetos pasivos por obligación personal o real de contribuir". Y se eliminan los artículos donde hasta ahora se recogía la obligación de presentar declaración del Impuesto, tal y como hasta el momento se tenía que hacer.

Pese a ello, el Ministerio de Hacienda no ha derogado el tributo, sino que lo deja sujeto a bonificación. De esta forma, las administraciones autonómicas no tendrán la posibilidad de generar nuevos impuestos sobre el patrimonio. Los primeros en levantar la voz de alerta sobre este recurso han sido los responsables de ICV, que contaban con la posibilidad de recuperar el impuesto a través de la administración autonómica.

Opciones sobre acciones. Cómputo del periodo de generación del rendimiento derivado del ejercicio de las opciones de compra cuando se llevan a cabo en fechas distintas dentro del mismo ejercicio. “Política retributiva” del art. 43 del RIRPF.

(Consulta V0053-08 de la DGT de 22 de enero de 2008)

Dos son las cuestiones planteadas a la Dirección General de Tributos:

1) Forma de cómputo del periodo de generación del rendimiento derivado del ejercicio de las opciones de compra cuando se llevan a cabo en fechas distintas dentro del mismo ejercicio.

2) Cumplimiento del requisito de que la entrega de acciones derivadas del ejercicio de las opciones se efectúa en el seno de la política retributiva general a que se refiere el artículo 43 del RIRPF.

Conforme a lo dispuesto en el art. 17.1 de la Ley 35/2006 del IRPF, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Dicho rendimiento del trabajo se devengará, al tratarse de opciones sobre acciones intransmisibles, en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra.

Según se indica en la propia consulta, las opciones podrán hacerse efectivas a través de dos mecanismos alternativos, ejercicio “simple” y ejercicio “por diferencia”. En ambos casos el trabajador (en este caso directivo) recibirá un número de acciones de la entidad, calculado para cada modalidad según las condiciones del acuerdo de concesión. Los rendimientos del trabajo obtenidos deberán calificarse como rendimientos del trabajo en especie sometidos a ingreso a cuenta, de conformidad con el artículo 42.1 de la LIRPF según el cual “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda”. Su valoración se efectuará por la diferencia positiva entre el valor de cotización de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma, pudiendo aplicarse una reducción del 40% para los rendimientos íntegros del trabajo “que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.”

La citada reducción está sometida a un límite cuantitativo que no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento.

A efectos del mencionado límite, el período de generación del rendimiento obtenido se computa por años desde la fecha de concesión de las opciones hasta la fecha del ejercicio, sin redondeo. Ahora bien, cuando a lo largo de un mismo período impositivo se ejerciten en distintos momentos opciones de compra otorgadas en el mismo año, se unifica el período de generación, debiendo tomarse para todas el correspondiente a la fecha del primer ejercicio.

Respecto al cumplimiento del requisito vinculado a la política retributiva general de la empresa, en la documentación aportada se señala que el plan se dirige a todos los “directivos superiores del Grupo”, colectivo preestablecido a efectos de gestión interna y política salarial del grupo empresarial. Las condiciones para la efectividad del plan son iguales para todos los empleados pertenecientes a dicha categoría, tanto si prestan sus servicios en España como si lo hacen en cualquier otra entidad del grupo en el extranjero, no existiendo condicionantes individuales que puedan modificar tal efectividad. En estos términos, puede entenderse que se trata de una oferta que se realiza dentro de la política retributiva general del grupo de sociedades y que contribuye a la participación de los trabajadores en la empresa.

Disolución de una comunidad de bienes, de origen hereditaria, con adjudicación de bienes a uno de sus integrantes de acuerdo con su cuota de participación.

Consulta V0157-08 de la DGT de 29 de enero de 2007

La disolución de una comunidad hereditaria constituida por bienes inmuebles que no haya realizado actividades empresariales estará sujeta en todo caso a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, estando constituida la base imponible por el valor declarado de la comunidad hereditaria que se disuelve.

En su caso, si la nueva comunidad de bienes resultante de la disolución de la comunidad hereditaria realizara actividades empresariales, su constitución estará sujeta al concepto de operaciones societarias.

Si en la disolución de la comunidad de bienes en cuestión se producen excesos de adjudicación evitables, éstos deberán tributar en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.

Préstamo sin intereses entre sociedades del mismo grupo en régimen de consolidación fiscal. Implicaciones tanto para el prestamista como para el prestatario.

Consulta V0249-08 de la DGT de 7 de febrero de 2008

La norma 21ª de registro y valoración de la segunda parte del PGC, sobre operaciones entre empresas del grupo, dispone que los elementos objeto de transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable y, caso de que el precio acordado en la operación difiera de su valor razonable la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación.

Por tanto, aún cuando no se acuerde ningún tipo de retribución en la operación de préstamo, existe la obligación contable de registrar un ingreso y gasto financiero asociado a la operación según su valor razonable, registrando la diferencia según la realidad económica del desplazamiento patrimonial que esta operación produce.

A efectos fiscales el artículo 16 del TRLIS establece que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Por tanto, de aplicar correctamente la normativa contable, el resultado contable de las empresas afectadas por la operación incorporarán los ingresos y gastos por el valor de mercado de la operación y, por tanto, dicho resultado cumpliría el criterio de valoración fiscal establecido en el citado artículo 16 del TRLIS.

No obstante, dado que ambas entidades forman parte de un grupo que tributa en régimen de consolidación fiscal, de acuerdo con el artículo 72 del TRLIS, para la determinación de la base imponible consolidada se practicará la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo, en cuanto dichos resultados estuviesen comprendidos en las bases imponibles individuales de esas entidades, por lo que dicho ingreso y gasto financiero deberán eliminarse a efectos de la determinación de la base imponible consolidada del grupo.

Tributación de la cantidad percibida por un seguro de supervivencia contratado por uno de los cónyuges a favor del otro.

El artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece en su apartado e) que tiene la consideración de negocio jurídico gratuito e inter vivos el contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado, cuando el beneficiario sea persona distinta del contratante.

La circunstancia de que exista entre los cónyuges sociedad de gananciales no impide que uno de ellos contrate un seguro siendo el pago de la prima a cargo de sus bienes privativos. De esta manera, se presume que cuando interviene sólo un cónyuge en concepto de contratante, sin referencia expresa en el contrato a que el cargo de la prima es con cargo a la sociedad conyugal, el contrato se entiende celebrado por el contratante a su cargo, con la consecuencia de que la cantidad total pagada al beneficiario queda sujeta al pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, si el sujeto pasivo prueba que el pago de las primas fue con cargo a la sociedad de gananciales, sólo quedará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la mitad de la cantidad asegurada, quedando la otra mitad sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido.- Orden EHA/1796/2008, de 19 de junio, por la que se modifica la Orden EHA/672/2007, de 13 de marzo, por la que se aprueban los modelos 130 y 131 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes, respectivamente, a actividades económicas en estimación directa y a actividades económicas en estimación objetiva, el modelo 310 de declaración ordinaria para la autoliquidación del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, se determinan el lugar y forma de presentación de los mismos y se modifica en materia de domiciliación bancaria la Orden EHA/3398/2006, de 26 de octubre. (BOE 2008-06-24)

OTRAS DISPOSICIONES DE INTERES

Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de suelo. (BOE 2008-06-26)

HACIENDAS LOCALES

Impuesto sobre Actividades Económicas.- Resolución de 16 de junio de 2008, del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica el plazo de ingreso en periodo voluntario de los recibos del Impuesto sobre Actividades Económicas del ejercicio 2008 relativos a las cuotas nacionales y provinciales y se establece el lugar de pago de dichas cuotas. (BOE 2008-06-20)

COMUNIDADES AUTONOMAS

A) Andalucía

Decreto-Ley 1/2008, de 3 de junio, de medidas tributarias y financieras de impulso a la actividad económica de Andalucía. (BOJA 6-6-2008)

Acuerdo de 3 de junio de 2008, del Consejo de Gobierno, de medidas para potenciar la liquidez y la internacionalización de la economía andaluza y fomentar la competencia. (BOJA 6-6-2008)

C) Asturias

Ley del Principado de Asturias 3/2008, de 13 junio de 2008, de medidas presupuestarias y tributarias urgentes. (BOPA 20-6-2008)

I) Cataluña

DECRETO LEGISLATIVO 3/2008, de 25 de junio, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de tasas y precios públicos de la Generalidad de Cataluña. (DOGC 27-6-2008)

J) Extremadura

Orden de 16 de junio de 2008 por la que se regula el procedimiento general para el pago y presentación telemáticos de declaraciones y autoliquidaciones de tasas y precios públicos gestionados por la Administración de la Junta de Extremadura y sus Organismos Autónomos. (DOE 19-6-2008)

O) Valencia

ORDEN de 29 de mayo de 2008, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se aprueba la aplicación Cercados, relativa a la transmisión electrónica de datos acreditativos de que determinadas personas físicas y jurídicas interesadas en procedimientos administrativos tramitados por la Generalitat, se encuentran al corriente del cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la hacienda estatal y con la hacienda autonómica valenciana, así como de sus obligaciones con la Seguridad social. (DOGV 13-6-2008)

REGIMENES ESPECIALES POR RAZON DEL TERRITORIO

B) Régimen Foral de Navarra

DECRETO FORAL LEGISLATIVO 3/2008, de 26 de mayo, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BON 13-6-2008)

DECRETO FORAL 59/2008, de 9 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo. (BON 27-6-2008)

DECRETO FORAL LEGISLATIVO 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (BON 31-6-2008)

C) Régimen de Concierto con el País Vasco

c2) Normas del Territorio Histórico de Álava

Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2008, del Consejo de Diputados de 20 de mayo, que modifica la normativa reguladora de los Impuestos sobre el Valor Añadido y sobre la Renta de no Residentes. (BOTHA 2-6-2008)

Orden Foral 315/2008, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos de 6 de junio, por la que se aprueban los modelos 200-A y 220 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Álava, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2007, y se establecen las condiciones generales para su presentación. (BOTHA 18-6-2008)

Decreto Foral 62/2008, del Consejo de Diputados de 17 de junio, que modifica el artículo 23 del Decreto Foral 60/2002, de 10 de diciembre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. (BOTHA 27-6-2008)

c3) Normas del Territorio Histórico de Guipúzcoa

ORDEN FORAL 548/2008, de 17 de junio, por la que se modifican la Orden Foral 1.311/2007, de 19 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 039 de comunicación de datos, correspondiente al Régimen especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la Orden Foral 1.330/2001, de 21 de diciembre, y la Orden Foral 599 Bis/2005, de 27 de diciembre, estas últimas relacionadas con el ámbito de los Tributos sobre el juego. (BOG 20-6-2008)

ORDEN FORAL 577/2008, de 24 de junio, por la que se aprueban las modalidades de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes, los modelos 200, 220, 20G y 22G para su presentación, el modelo 20C del recurso cameral permanente correspondiente a los citados Impuestos, los diseños físicos y lógicos de los modelos 200 y 220, y la forma de ingreso, plazo y los lugares de presentación. (BOG 25-6-2008)

c4) Normas del Territorio Histórico de Vizcaya

ORDEN FORAL 1382/2008, de 22 de mayo, del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifican determinados aspectos de ficheros automatizados con datos de carácter personal. (BOB 2-6-2008)

ORDEN FORAL 1480/2008, de 30 de mayo, por la que se aprueba el modelo 576 de autoliquidación del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el modelo 06 de declaración del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, exenciones y no sujeciones sin reconocimiento previo, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática. (BOB 10-6-2008)

DECRETO FORAL NORMATIVO 3/2008, de 10 de junio, de medidas urgentes para paliar los daños ocasionados por las recientes inundaciones extraordinarias. (BOB 13-6-2008)

ORDEN FORAL 1533/2008, de 5 de junio, por la que se aprueban los modelos 200 y 220 de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente y entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en el Territorio Histórico de Bizkaia y se regula el procedimiento para su presentación telemática, para los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2007. (BOB 13-6-2008)

ORDEN FORAL 1594/2008, de 11 de junio, por la que se aprueba el modelo 130 correspondiente al pago fraccionado del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (BOB 18-6-2008)

DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2008, de 10 de junio, por el que se modifican la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se refiere al concepto de rehabilitación de edificaciones, y la Norma Foral 5/1999, de 15 de abril, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. (BOB 23-6-2008)

ORDEN FORAL 1663/2008, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 560 de autoliquidación del Impuesto sobre la Electricidad. (BOB 24-6-2008)

Acceso al Calendario del Contribuyene de Territorio Común 2008

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Acceso al Calendario del Contribuyente de Navarra 2008

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