De acuerdo con la Ley española -Artºs 67 y 81 de la Ley 43/95, redacción Ley 35/2006-, se entiende por "Grupo Fiscal" el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de la misma o dominadas. El "Grupo Fiscal", como apuntaremos, conlleva grandes ventajas fiscales.

Y condición esencial para formar parte del "Grupo Fiscal" es que las sociedades que le conforman sean todas residentes en territorio del Reino de España, por lo que las sociedades no residentes que dependan de una sociedad residente no pueden formar parte del grupo, a diferencia de la consolidación contable o mercantil, como luego veremos. Así las cosas, no pueden formar parte de un "Grupo Fiscal" las sociedades no residentes en territorio español ni como dominantes ni como dominadas, tal vez para evitar la enorme dificultad práctica que supondría determinar la base imponible consolidada del grupo y su comprobación tributaria, sin perjuicio de lo establecido respecto de los establecimientos permanentes de entidades no residentes.

En este orden de cosas, para tributar consolidadamente, desde el ámbito fiscal, hace falta que el "Grupo Fiscal" opte por tributar en el régimen especial previsto al efecto en la Ley española -Capítulo VII del Título VII del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades-. Porque el "Grupo Fiscal" tiene la consideración de Sujeto Pasivo del Impuesto sobre Sociedades y las entidades que lo integran no tributan ya en el régimen individual, que es el que corresponde a cada sociedad. En este sentido, el concepto de "Grupo Fiscal" que se maneja en la normativa española parte del perfil que se configura en la normativa mercantil, pero se le rodea de una serie de exigencias específicas añadidas, que reducen el número de los que pueden acogerse al particular y ventajoso régimen de tributación que para ellos se establece. Es decir, el perímetro para la aplicación del régimen de consolidación fiscal de tributación de los "Grupos Fiscales", por la Ley del Impuesto, es más reducido que el establecido en la "Normativa Mercantil" para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aquí sólo desde el punto de vista contable. Y en el ámbito de la Ley del Impuesto, se entiende por "Grupo Fiscal" el conjunto de la sociedad dominante o matriz y sus dependientes o filiales, teniendo en cuenta para ello que se consideran dependientes las sociedades que estén dominadas por la matriz al menos en un 75% el primer día del período impositivo, en el que fuere de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

Pues bien, como hemos apuntado, en la "legislación fiscal" hace falta un grado de participación de la sociedad matriz sobre las filiales, de al menos el "75%", mientras que bastaría tan solo con el "50%" o con un control efectivo para la consolidación contable. Pero para disfrutar de los beneficios del régimen especial opcional no será posible consolidar a una sociedad que no sea residente aunque esté dominada al "100%", en cambio contablemente deben incluirse las dominadas no residentes en España. Pero, ni la mayoría de votos, ni la posibilidad de nombrar la mayoría de los miembros del órgano de administración, o de alcanzar ambos a través de acuerdos, ni que varias sociedades constituyan una unidad de decisión que suponen la consolidación contable, implican la consolidación fiscal, porque ésta se basa siempre en el grado de participación directa o indirecta en las sociedades mientras que contablemente la consolidación se basa en el grado suficiente de control de una sociedad en otra. Más aún, la consolidación contable es obligatoria, y la fiscal es voluntaria y los grupos de sociedades podrán optar por ese régimen tributario especial o no hacerlo.

Así las cosas, como ya hemos advertido, el perímetro de consolidación "fiscal" puede ser diferente del de consolidación "contable o mercantil", y cuando esto ocurre las cuentas consolidadas "fiscales" son diferentes a las cuentas consolidadas "mercantiles o contables", valga la redundancia, pero, en este caso, no se puede disfrutar de los beneficios o ventajas del régimen de consolidación fiscal. Y la exclusión de las sociedades dependientes no residentes en territorio español, a diferencia de la "consolidación contable", en donde se incluyen todas las sociedades dependientes cualquiera que fuere su domicilio social, tiene su justificación en que la Ley española del Impuesto sobre Sociedades establece la exención como método para evitar la doble imposición internacional. En este sentido, también se establece en el Impuesto la deducción en la Base Imponible del Impuesto del importe de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no residentes "cuando permita alcanzar la mayoría de los derechos de voto en ellas", cumpliendo, además, con el resto de requisitos de obligado cumplimiento.

Sirva de ejemplo de lo así expuesto, el supuesto de una sociedad dominada española que pretende adquirir el "51%" de las participaciones sociales de otra extranjera porque pretende consolidar "contablemente" sus estados financieros, es decir está interesada en presentar las cuentas anuales consolidadas y, de esta forma, aplicarse la deducción fiscal explicitada, pero lo que nunca podrá será declarar como "Grupo Fiscal" de sociedades. En este sentido, se debe estimar que, a efectos de la presentación de cuentas anuales consolidadas, existe grupo -Artº 42 del Código de Comercio, redacc. Ley 16/2007- cuando varias sociedades, con independencia de dónde se halle su residencia, constituyen una unidad de decisión. Y se presume, en particular, que existe esta unidad cuando una sociedad, que se califica como dominante, sea socio de otra sociedad, que se califica como dependiente, y se encuentre en relación con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

- Posea la mayoría de los derechos de voto.

- Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del Órgano de Administración.

- Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

- Haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del Órgano de Administración, que desempeñan su cargo en el momento en que se deben formular las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores, excepto si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en los casos previstos en los dos primeros apartados anteriores.

A estos efectos, para computar los derechos de voto, se añaden a los que posee directamente la sociedad dominante los que posee a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúan en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes. Y también se presume que existe unidad de decisión cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallan bajo dirección única. En particular, existe dirección única cuando la mayoría de los miembros del Órgano de Administración de la sociedad dominada sean miembros del Órgano de Administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

Y, en tal sentido, la participación cuestionada del "51%" sobre la extranjera deberá necesariamente de ostentar o conformar el control total y efectivo sobre la misma, por más que se quiera evitar por otros mecanismos. Así las cosas, el cuestionado porcentaje de participación de la dominada española sobre la independiente extranjera lo que consigue, por un lado, es la aplicación de incentivos fiscales en la adquisición de participaciones de la extranjera y, por otro, adquirir definitivamente el efectivo control de la misma, tanto de sus derechos políticos como económicos, pero en poco o en nada influiría para la integración de ésta en el "Grupo Fiscal" y consiguiente aplicación del régimen opcional de consolidación fiscal.

En la ciudad de Valladolid, a día seis de Octubre de dos mil ocho.

              Fdo.    Jesús Puertas

                    Socio de Interforo-Abogados