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El vigente régimen en materia de Operaciones Vinculadas (OV), establecido en la Ley 36/2006, ha sido objeto de desarrollo reglamentario por el R.D. 1793/2008, que modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (IS), en los aspectos relativos a la determinación del Valor Normal de Mercado (VNM), aspectos procedimentales y obligaciones de documentación, con vigencia desde el pasado día 19 de Febrero de 2009.
Es ya de sobra conocido por todos que las operaciones o negocios efectuados entre personas o entidades vinculadas se deben valorar fiscalmente por su “VNM”, entendido como aquél que se habría acordado entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Y, en ese sentido, la Ley del “IS” establece los criterios para valorar a mercado las operaciones efectuadas entre partes vinculadas.
Sentado lo anterior las “OV” son aquellas que se realizan entre una entidad y lo que podríamos llamar el entorno natural de las personas o entidades que rodean a la misma; y su ámbito de vinculación, definido por la Ley del “IS”, es tan amplio como exhaustivo porque, por poner un ejemplo, es vinculada una entidad y un socio con más del “5%” de su capital social, o esa misma entidad con la nuera o el yerno de ese socio, o con otra entidad administrada por un tío carnal del mismo, y también por dos entidades participadas en más del “25%”.
Y cuando por dichas personas o entidades se realiza un préstamo o un arrendamiento, o se retribuye por la sociedad la relación laboral o los servicios profesionales prestados por un socio o por su hijo, se entra de lleno en el marco de este tipo de operaciones.
Pues bien, con tales antecedentes ahora en el Reglamento se regulan, entre otros aspectos:
a) Las pautas necesarias para realizar el análisis de comparabilidad a efectos de establecer el “VNM”, y lo conformará la descripción de las circunstancias del negocio, su calificación jurídica y el método de valoración utilizado, expresivo de otras circunstancias equiparables en condiciones de libre competencia.
b) La documentación que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la Administración Tributaria para la determinación del “VNM” en las “OV”. Porque los obligados tributarios que realicen “OV” deben elaborar y mantener una documentación en la que se describa y justifique que se han valorado sus “OV” por su “VNM”; pues la obligación formal de documentar el valor de las “OV” es inexcusable, y la norma determina taxativamente el conjunto de documentos que deben prepararse.
Así las cosas, la exigencia de las obligaciones de documentación dependerá si la entidad pertenece a un grupo, y además supera los ocho millones de euros de importe neto de cifra de negocios, y de si existe riesgo de perjuicio económico para la Hacienda Pública.
En tales supuestos, la entidad dominante deberá preparar y conservar la documentación relativa a todo el grupo –Masterfile-.
Sin embargo, en operaciones o negocios realizados por o con entidades de reducida dimensión o con personas físicas no residentes en paraísos fiscales, se simplifican las obligaciones de documentación. Y, en ese sentido, deberá comprender:
1º) Los datos identificativos de la operación
2º) El análisis de comparabilidad al que ya nos hemos referido.
3º) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido.
Pues bien, desde el presente ejercicio económico 2009 se deberá de informar de todo ello tanto en la declaración del “IS” como en las Cuentas Anuales que se depositen el próximo mes de Julio de 2010 en el Registro Mercantil.
y c) La calificación de la renta que se pone de manifiesto cuando existe una diferencia entre el valor convenido y el “VNM”, esto es, el denominado “ajuste secundario”. Y se calificará tal diferencia atendiendo al fondo del negocio realizado, y no a la forma que el obligado tributario le hubiere dado, según se establece para los supuestos de vinculación de la relación “socios o partícipes y sociedad” en el Reglamento del “IS”. Cuando, además, como consecuencia del mencionado “ajuste secundario”, existiera obligación de retener o ingresar a cuenta, la base de la retención o ingreso a cuenta la constituirá aquella diferencia.
Así las cosas, el Reglamento construye la ficción de una operación secundaria y califica la renta en función de la misma, y puesto que la regulación legal del ajuste secundario es enormemente parca y desarrolla de forma insuficiente el procedimiento para la práctica del mismo, parece existir un exceso reglamentario en este punto que pudiera conllevar una posible vulneración del Principio de Reserva de Ley.
Sentado lo anterior, la Agencia Tributaria se encuentra facultada para comprobar y, en su caso, regularizar las valoraciones convenidas por las partes vinculadas, así como para examinar el correcto cumplimiento de las nuevas y exigentes obligaciones de documentación.
La propia Ley del “IS” establece el Régimen Sancionador aplicable en caso de incumplimiento de las obligaciones establecidas en relación con las “OV”. Y, en este sentido, constituye infracción tributaria grave “no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos” la documentación que las personas o entidades vinculadas deban mantener a disposición de la Administración Tributaria para su posible comprobación. Y también constituye infracción tributaria grave que el “VNM” que se derive de la documentación no sea el declarado en el “IS” o en el “IRPF”.
Las sanciones son muy elevadas, incluso en aquellos supuestos en que sí se han valorado a mercado las operaciones pero no se han cumplido las obligaciones de documentación.
La dureza del régimen sancionador no tiene precedente, pues en un supuesto de una operación valorada correctamente pero incumpliendo la obligación de documentación, la sanción puede ascender a “15.000 €”. Y una “OV” que no haya sido objeto de valoración ni de documentación, podría dar lugar a una sanción de “123.000 €”. Con el nuevo marco legislativo, la Administración Tributaria prevé la imposición de innumerables sanciones por estos motivos.
Jesús Puertas
-Socio Interforo Abogados -
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Tribuna abierta 
